Responsabilidad solidaria del socio gerente por la deuda tributaria de la sociedad


Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala I(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaI)

Fecha: 27/09/2016

Partes: Delupa S.R.L. c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Publicado en: La Ley Online

El Tribunal Fiscal de la Nación revocó las resoluciones por las cuales se determinó el IVA y el impuesto a las ganancias y declaró la nulidad de las resoluciones mediante las cuales se determinó de oficio la responsabilidad personal del socio y del gerente de una empresa por la deuda determinada a la sociedad. Deducido recurso de apelación, la Cámara lo admitió parcialmente.

Sumarios:

El ajuste en los impuestos al valor agregado y a las ganancias efectuado por el fisco, al impugnar las operaciones realizadas con un proveedor que se encontraba incluido en la base e-apoc, debe ser revocado, pues el sujeto se encuentra asentado en dicha base con posterioridad a los períodos cuestionados.

El art. 8 inc. a), primer párrafo, de la ley 11.683 no requiere el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino únicamente que se haya cursado a éste la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida.

Los actos atribuidos por el fisco a un socio como la constitución de la sociedad, el cambio de domicilio de la sede social, la aceptación de renuncias y la designación de autoridades de la sociedad, la cesión, venta y transferencia de cuotas sociales, constituyen actos societarios que deben ser adoptados por aquellos que ostenten la titularidad del capital social, pero de ellos no se infiere que el socio haya tenido a cargo el manejo de la administración del ente societario al momento de perfeccionarse los hechos imponibles determinados al deudor principal.

La responsabilidad solidaria atribuida al gerente de una sociedad por la deuda tributaria determinada a esta última debe ser confirmada, pues se acreditó que desempeñó dicho cargo al momento en que se generaron las obligaciones fiscales impagas, desarrollando tareas de administración y de disposición de los fondos de la sociedad, sin demostrar causal alguna que lo exima de responsabilidad.

Fallo

Texto Completo: 2ª Instancia.- Buenos Aires, septiembre 27 de 2016.

Considerando: I. Que a fs. 452/461 vta., y su aclaratoria de fs. 465, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió: 1) revocar —parcialmente— las resoluciones nros. 137/07 y 138/07, emitidas por la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mercedes de la AFIP-DGI, en virtud de la cual se determinó de oficio el IVA por los períodos fiscales 12/2001 a 01/2005 y el impuesto a las ganancias por los ejercicios 2002 y 2003, con más sus intereses resarcitorios, respectivamente; 2) declarar la nulidad de las resoluciones nros. 184/2008 y 185/2008, emitidas por la dependencia mencionada, en virtud de la cual se determinó de oficio la responsabilidad personal y solidaria del Sr. Pablo David Devita, en su carácter de socio de la firma “Delupa S.R.L.”, y de la Sra. Graciela Liliana Devita, en su carácter de gerente de la empresa indicada, respectivamente, con relación a la deuda determinada en las resoluciones nros. 137/2007 y 138/2007; 3) imponer las costas en proporción a los respectivos vencimientos; y 4) ordenar la reliquidación de la deuda tributaria.

II. Que para así decidir desarrolló las siguientes consideraciones:

a) La nulidad articulada por la actora debe rechazarse dado que las resoluciones determinativas de los gravámenes cuestionados satisfacen acabadamente los requisitos establecidos en el art. 7° de la ley de procedimientos administrativos y no se observa que la administración fiscal se haya apartado en su accionar del ordenamiento jurídico positivo.

b) De las resoluciones impugnadas surge de manera explícita la causa que motivó su dictado. El juez administrativo efectuó un tratamiento y análisis de los hechos constatados por la fiscalización actuante, de los argumentos expuestos por la contribuyente y del derecho aplicable al caso.

c) No se encuentra vulnerado el derecho de defensa de la actora, toda vez que tuvo la oportunidad de ofrecer y producir prueba, elementos que fueron valorados por el funcionario actuante.

d) Para que proceda una nulidad interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas que se vio privado de oponer el impugnante, debiendo ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma.

e) Los elementos colectados por la inspección actuante para sostener la impugnación de las operaciones realizadas con los proveedores Netpress S.A., Servicios EF S.R.L., Gerónimo Sicorello, Jacinto Héctor Ale, Claudio Gustavo Ramírez y Cornave S.A., no resultan

suficientes para fundar el criterio fiscal, resultando endebles y exiguos para efectuar el ajuste practicado.

f) De las constancias obrantes en las actuaciones administrativas surge que los proveedores desarrollaban una actividad comercial relacionada con la practicada por la actora, ninguno de ellos se encontraba en la “Base E-APOC.” del organismo recaudador al momento de celebrarse las operaciones cuestionadas y fueron fiscalizados entre dos o tres años después de su relación comercial con la contribuyente.

g) La alegada inexistencia de operaciones no puede basarse únicamente en que los proveedores no pudieron ser hallados en el domicilio que la administración posee en su base de datos, o en que no han presentado las declaraciones juradas correspondientes, o que las han presentado sin movimiento (en cero), porque todos ellos son hechos que escapan a la responsabilidad de quien contrata con aquéllos (comprador).

h) Los elementos señalados se refieren exclusivamente a la falta de regularidad fiscal de los proveedores cuestionados; sin embargo, estas cuestiones resultan totalmente ajenas al ámbito de control de la recurrente y exceden el margen de prudencia y buena fe que deben regir las relaciones comerciales, a la vez que no permiten inferir la inexistencia de las operaciones.

I. Corresponde confirmar la impugnación efectuada por la inspección actuante con relación al proveedor Héctor Alejandro Lucero. Se comprobó no sólo que el Sr. Lucero no era proveedor de Delupa S.R.L. sino que era empleado de la recurrente, quien expuso voluntariamente dicha situación ante el requerimiento del personal fiscalizador, en oportunidad de ser localizado efectuando trabajos en relación de dependencia para la parte actora.

j) La responsabilidad del deudor solidario nace frente al incumplimiento por parte del deudor principal a la intimación de pago cursada por la administración fiscal, motivo por el cual sólo se puede extender la responsabilidad al sujeto solidario una vencido el plazo de la intimación cursada al deudor principal, que habilita la extensión de la responsabilidad solidaria por deuda ajena.

k) La falta de cumplimiento de la firma Delupa S.R.L. a la intimación de pago cursada en las resoluciones nros. 137/2007 y 138/2007 constituye el hecho que, en principio, habilitaría al organismo fiscal a extender la responsabilidad solidaria a los sujetos por deuda ajena.

l) Las resoluciones nros. 184/2008 y 185/2008 carecen de causa válida, pues imputan a los Sres. Pablo David Devita y Graciela Liliana Devita una responsabilidad solidaria cuando la intimación al deudor principal aún no se encontraba incumplida, toda vez que, como expresamente lo reconoció el propio organismo recaudador en la resoluciones mencionadas, la intimación al deudor principal se encontraba apelada ante el Tribunal Fiscal y, por lo tanto, no se hallaba firme.

III. Que, disconforme, la parte demandada interpuso a fs. 467/vta. recurso de apelación —fundado a fs. 477/482 y fs. 504/513 vta., que no fue replicado—.

Se quejó, específicamente, de la revocación de las resoluciones nros. 137/07 y 138/07, respecto del proveedor Servicios EF S.R.L. y de la nulidad decretada con relación a las

resoluciones nros. 184/08 y 185/08.

Con relación al primer agravio señaló que el pronunciamiento apelado incurre en arbitrariedad manifiesta al merituar las pruebas colectadas por la inspección actuante y al valorar las circunstancias fácticas del caso.

Señaló que la sola circunstancia de que un sujeto se inscriba como responsable ante el organismo recaudador, presente declaraciones juradas e, incluso, “ingrese montos a título de impuesto”, no lo legitima como contribuyente, puesto que el hecho o acto de contenido económico, definido en forma abstracta por una norma legal, que aconteció en forma real y efectiva, genera el vínculo jurídico tributario y hace nacer la obligación tributaria, otorgándole el derecho, de cumplirse con el resto de los requisitos previstos por las normas vigentes, a trasladar el gravamen para su posterior cómputo como crédito fiscal en el IVA.

Afirmó que lo contrario implicaría avalar las operaciones por el mero cumplimiento formal y superficial de las normas de facturación y registración.

En lo referente a la nulidad de las resoluciones nros. 184/08 y 185/08 manifestó que le causa gravamen dado que el Tribunal Fiscal de la Nación exigió como requisito previo a la intimación de pago a los deudores solidarios que la determinación de oficio realizada al deudor principal se encuentre firme.

Arguyó que las resoluciones nulificadas cumplen con los recaudos exigidos por la Corte Suprema en la causa “Bonazzo, Raúl José”, pronunciamiento del 11 de febrero de 2014.

IV. Que corresponde confirmar la revocación del ajuste decidido por el tribunal a quo con relación al proveedor Servicios EF S.R.L.

En efecto, como surge de las resoluciones determinativas el organismo recaudador impugnó las operaciones realizadas con ese proveedor sobre la base de que él se encontraba incluido en la “Base E-APOC” del Fisco Nacional y de que la fiscalización constató que el domicilio fiscal registrado se encontraba desocupado.

Sin embargo, como señaló el tribunal a quo, el sujeto se encuentra asentado en la “Base E-APOC” desde el 8 de noviembre de 2005, es decir, con posterioridad a los períodos aquí cuestionados. Por otra parte, no se encuentra acreditado en las actuaciones los dichos del juez administrativo, en cuanto sostuvo que la inspección “constató que el domicilio fiscal se encuentra desocupado, desconociendo el portero a la firma indicada” (v. fs. 21/29 del cuerpo de “Circularización Proveedores”), resultando, por lo tanto, insuficientes las constancias obrantes para conmover el criterio sostenido en el pronunciamiento apelado.

Ninguna de las circunstancias apuntadas constituyen —en el caso— un indicio fehaciente de que las operaciones no existieron, como así tampoco de que el incumplimiento de los deberes fiscales por parte de los proveedores pueda ser atribuido a la recurrente para desconocer la veracidad de la documentación presentada como respaldo de las operaciones realizadas.

Tampoco puede prosperar el agravio del Fisco Nacional referente a que se pondere la “realidad económica” del funcionamiento del sujeto responsable. Es que a fin de exigir la integración del impuesto con arreglo a la realidad ‘económica’ de la conducta desplegada por

los responsables resulta necesario la producción de una prueba contundente de los hechos alegados, es decir, de aquellos elementos que permitan inferir como derivación lógica la real calificación del hecho imponible acaecido, circunstancia que no se verifica en autos (conf. doc. esta sala, causa “Marval & O’ Farrell Sociedad Civil”, pronunciamiento del 7 de agosto de 2012).

En consecuencia, dado el carácter limitado con que el legislador previó el recurso de apelación ante esta cámara (art. 86 de la ley 11.683), y toda vez que no se observan circunstancias que permitan suponer un error en la apreciación que hace la sentencia de los hechos, corresponde su confirmación en cuanto fue materia de agravios.

V. Que corresponde revocar el pronunciamiento apelado en cuanto decretó la nulidad de las resoluciones nros. 184/2008 y 185/2008.

Al respecto, cabe señalar que la Corte Suprema examinó una cuestión sustancialmente análoga a la que aquí se debate en la causa “Bozzano, Raúl José (TF 33.056-I) c. DGI”, pronunciamiento del 11 de febrero de 2014, oportunidad en la que interpretó que:

(i) el artículo 8°, inciso a), párrafo primero, de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) establece: “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) todos los responsables enumerados en […], del art. 6° cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del art. 17. No existirá sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a las Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales”;

(ii) en lo relativo al modo de interpretar la mencionada disposición resultan aplicables las pautas que establecen que cuando una ley es clara no cabe sino su directa aplicación (Fallos: 320: 2145, considerando 6° y su cita), con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 323:620; 325:830);

(iii) a la luz de tales principios, se observa que la norma transcripta no requiere el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino únicamente que se haya cursado a éste la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida. La conclusión expuesta resulta acorde con la doctrina establecida por el Alto Tribunal en el precedente “Brutti” (Fallos: 327:769). En efecto, allí señaló que la resolución mediante la cual se hace efectiva la responsabilidad solidaria sólo puede ser dictada por el organismo recaudador “una vez vencido el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal, que habilita —en forma subsidiaria— la extensión de la responsabilidad a los responsables por deuda ajena”.

En función de esas consideraciones, el recaudo del inciso a) del artículo 8 de la ley 11.683 se encuentra cumplido, toda vez que mediante las resoluciones nros. 137/07 y 138/08, ambas

de fecha 24 de agosto de 2007 (notificadas el 14 de septiembre de ese año), se determinó de oficio el IVA y el impuesto a las ganancias, respectivamente, en cabeza del deudor principal —Delupa S.R.L.—, se intimó esa deuda y ésta no fue cumplida dentro del plazo legal previsto, motivo por el cual no existe óbice para que el organismo fiscal pretenda extender la responsabilidad a los sujetos solidarios de la obligación tributaria.

VI. Que en virtud de lo resuelto en el punto que antecede, corresponde en este estado de la causa tratar los agravios esgrimidos por el Sr. Pablo David Devita a fs. 229/238 y la Sra. Liliana Graciela Devita a fs. 387/391 vta., en oportunidad de interponer sendos recursos de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra las resoluciones nros 185/08 y 184/08, en virtud de las cuales se determinó la responsabilidad solidaria respecto de las deudas determinadas a la firma Delupa S.R.L. (resoluciones nros. 137/07 y 138/07).

VII. Que, en primer término, se examinará la resolución n° 185/08 que determinó de oficio la responsabilidad personal y solidaria del Sr. Pablo David Devita.

Sobre el punto, corresponde recordar que en el art. 8° de la ley 11.683 se dispone que: “[R]esponden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) todos los responsables enumerados en los primeros 5 (cinco) incisos del artículo 6 —entre los que se cuenta en su inc. d) los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, etc.— cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributos, si los deudores no cumplen la intimación de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado en el segundo párrafo del artículo 17”.

Los denominados “responsables por deuda ajena”, según la terminología utilizada por el legislador, surgen de la ley y deben integrar la obligación tributaria, no en virtud de su capacidad contributiva, sino en razón de que la legislación los instituye como responsable como un medio de hacer efectivo el pago de la deuda impositiva.

La responsabilidad solidaria no es objetiva. No es impuesta por el mero hecho de haber sido director, gerente o representante de una entidad jurídica, ni derivada de la simple vinculación entre los “responsables” y el deudor principal.

El presupuesto de la responsabilidad solidaria es el antijurídico incumplimiento de los deberes tributarios que el responsable por deuda ajena tuviera a su cargo, no siendo suficiente ocupar el cargo de director o gerente de la persona jurídica, pues sólo a aquellos sujetos que administren o dispongan de los bienes del deudor principal les alcanza la responsabilidad solidaria (Sala III, causa “Costa, Roberto”, pronunciamiento del 28 de octubre de 2010).

En el caso, la administración fiscal sustentó la determinación de la responsabilidad en atención a que el Sr. Pablo David Devita, en su carácter de socio de la firma Delupa S.R.L., intervino en determinados actos, tales como: la constitución de la sociedad, el cambio de domicilio de la sede social, la aceptación de renuncias y la designación de autoridades de la sociedad, la cesión, venta y transferencia de cuotas sociales.

Ahora bien, no es posible soslayar que los actos mencionados por el organismo recaudador constituyen actos societarios que, según lo dispuesto en la ley 19.550, deben ser

adoptados por aquellos que ostenten la titularidad del capital social. Sin embargo, de ello no se infiere que el Sr. Devita haya tenido a su cargo el manejo de la administración del ente societario al momento de perfeccionarse los hechos imponibles determinados al deudor principal.

Por otra parte, tampoco puede sostenerse la pretendida responsabilidad solidaria en la demanda laboral iniciada por el Sr. Héctor Alejandro Lucero contra la firma Delupa S.R.L. y el Sr. Pablo David Devita —entre otros—.

Ello es así por dos razones. En primer lugar, porque de la copia de la demanda obrante a fs. 98/110 surge que la letrada patrocinante expresamente aclaró que se demandaba tanto a la “sociedad” como a “los socios conocidos”, “ya que al no entregársele al actor los duplicados de los recibos salariales, el mismo desconoce si la sociedad se encuentra legalmente inscripta”, y dicha circunstancia no se encuentra controvertida en autos, como surge de las constancias obrantes en los antecedentes administrativos y de los propios dichos del organismo fiscal; y, en segundo lugar, porque no es posible extender la potencial solidaridad del campo laboral al ámbito tributario.

Finalmente, tampoco es posible atender a los argumentos del Fisco Nacional en cuanto pretende extender la responsabilidad solidaria, sobre la base de las expresiones formuladas por el Sr. Juan Carlos Viland, quien oportunamente adquirió las cuotas sociales de la firma Delupa S.R.L. junto con el Sr. Salvador Francisco Coppola.

En efecto, el Sr. Viland manifestó a la inspección actuante que no tiene ni tuvo relación alguna, como cliente, proveedor o socio de la firma Delupa S.R.L. y que ha iniciado acciones legales contra esa empresa por averiguación de falsificación de instrumento público ante la Fiscalía Nacional en lo Criminal de Instrucción n° 49, manifestaciones que, amén de no traspasar la línea meramente argumental de la presunta comisión de un delito, no constituye una prueba fehaciente de que el Sr. Pablo David Devita ejercía la administración de la sociedad y, por lo tanto, de que incumbía a éste el cumplimiento de las obligaciones fiscales del ente societario.

Por ello, corresponde revocar la resolución n° 185/2008.

VII. Que con relación a la resolución n° 184/2008 en virtud de la cual se determinó la responsabilidad personal de la Sra. Graciela Liliana Devita, no es posible arribar a idéntica solución.

Se encuentra acreditado en autos que la actora se desempeñó como gerente de la sociedad Delupa S.R.L. al momento en que se generaron las obligaciones fiscales impagas, desarrollando diferentes tareas de administración y de disposición de fondos de la sociedad, actos que demuestran un acabado conocimiento de las cuestiones de naturaleza eminentemente tributarias, y, por otra parte, no acompañó elementos que indiquen que sus representados y/o mandantes la han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales, conforme con lo dispuesto en el art. 8°, inc. a), de la ley 11.683 (esta sala, causas “Lapiduz, Benjamín Boris” y “Gianotti, Graciela María”, pronunciamientos del 23 de abril de 2015).

Por lo tanto, corresponde confirmar la resolución n° 184/2008. En virtud de todo lo

expuesto, este tribunal resuelve: 1) desestimar los agravios de la demandada con relación a las operaciones realizadas por la parte actora con el proveedor Servicios EF S.R.L., sin costas por no mediar actividad de la contraparte; 2) revocar la resolución n° 185/2008, con costas (art. 68, párrafo primero, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación); y 3) confirmar la resolución n° 184/2008, con costas (art. 68, párrafo primero, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). El doctor Grecco integra esta sala en los términos de la acordada 16/2011 de esta cámara y la doctora do Pico no interviene en tanto se halla en uso de licencia (artículo 109 del Reglamento para la Justicia Nacional). Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. — Rodolfo E. Facio. — Carlos M. Grecco.


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